自然资源资产负债表编制中土地资源过耗负债的核算方法研究

Research on the method and application of compiling coal resource balance sheets

“…为整体研究对象， 也有以水资源 [9][10][11][12][13][14] 、 土地资源 [15][16][17][18][19][20] 、 林木资源 [21][22][23][24][25] 和能 源矿产资源 [26][27][28][29][30] 的自然资源资产负债表的研究成果 [26,27] ， 对会计主 体、 要素设定、 表式结构以及核算方法等概念进行 规范与统一仍是开展煤炭资源资产负债表编制工 作的重要一环。首先， 大部分学者 [26][27][28][29] 使用账户式 的资产负债表结构， 即报表左边列示自然资源资 产， 右边列示自然资源负债和所有者权益， 遵循 "自 然资源资产=自然资源负债+所有者权益" 。耿建新 等 [30] 则使用 "资产来源 (类别) =资产运用 (占用) " 这 一恒等关系来编制报表， 以反映自然资源资产在核 算期内的转移、 流动和变化情况。表式结构的差异 会影响报表内容的可比性， 不利于报表分析和未来 领导干部离任审计与绩效评价工作的开展。其次， 大多数学者 [7,8] 在类比国家资产负债表和企业资产 负债表后， 提出应当确认自然资源负债， 认为该科 目不仅可以有效衡量会计主体所应当承担的责任， 还可以在维护代际公平和促进可持续发展等方面 发挥重大作用。吕晓敏等 [6] 认为， SNA 和 SEEA 均 没有涉及自然资源负债， 并且该科目的核算在技术 上也不可行， 因而不应当进行确认。高敏雪 [31] 将自 然资源负债定义为资源的过度消耗， 认为资源耗 减 价 值 估 算 的 意 义 不 在 于 编 制 自 然 资 源 资 产 负 债表。 除上述具有普遍性的研究问题外， 煤炭资源的 特性决定了煤炭资源资产负债表的编制还具有一 定的特殊性。现有的煤炭资源资产核算工作缺乏 对货币资金以及煤炭资源存货等流动性资产科目 的考虑 [26,27] ， 广泛分布于中国各地的煤炭资源在质 量、 种类、 禀赋以及勘查程度等方面存在的差异也 增加了统一煤炭资源估值方法的难度。王广成等 [32] 提出矿产资源价值由地勘劳动价值、 潜在收益价值 和环境价值构成。石利芳等 [33] 认为煤炭资源资产的 评估受多方因素影响， 应当通过建立价值评估指标 体系来完成。同时， 围绕煤炭资源负债开展的核算 工作也忽视了煤炭资源对水资源以及地表生态系 统的破坏问题 [34] ， 生态系统服务价值的认定方法也 尚未统一。方锐 [26] 将 "应付煤炭资源耗竭代价" "应 付环境污染治理代价" 和 "应付生态破坏恢复代价" 纳入煤炭资源负债中， 分别运用使用者成本法和市 场公允价值法进行核算。王然等 [27] 将 "资源耗减负 债" "污染治理负债" 和 "生态修复负债" 纳入煤炭资 源负债中， 使用直接市场法进行核算。Costanza 等 ...…”