No abstract

No abstract

Economic Theories of Accounting: The Review of Modern Approaches and their Relevance for Standard-SettingThe paper deals with fundamental functions of accounting and their characteristics, which are identifi ed with reference to the information economics. Accounting research distinguishes three accounting functions: decision-usefulness; contracting; and signalling. Useful information produced by accounting contributes to mitigating the information asymmetry within economy. The theoretical classifi cation of accounting functions is also relevant for the standard-setting, as diff erent decision tasks require diff erent sets of accounting information. Standard-setters face then a challenge, which function shall have priority over others. Setters utilise the fi ndings of accounting research, which off ers relevant inputs for the cost-benefi t analysis of deliberated accounting treatments. The analysis of the IASB's Conceptual Framework for Financial Reporting demonstrates a substantial infl uence of accounting research on the content of IFRS.Keywords: accounting functions, relevance of accounting research, information economics JEL Classifi cation: M41 ÚvodPřestože zárodky účetnictví jsou stejně staré jako schopnost lidstva vést písemné záznamy (Hora, 2008), jeho teoretické základy začaly být systematicky budovány až v posledních 100 letech. Teoretické přístupy zkoumající podstatu a jednotlivé prvky účetnictví lze rozdělit do dvou základních skupin. První, starší, pracuje s metodou historické indukce, která se snaží pozorování skutečného světa zevšeobecnit a vytvořit komplexní teorii účet-nictví. Postup od konkrétního k obecnému si velmi často žádá vyjádřit hodnotový soud, co je (ne)vhodné zabudovat do funkčního účetního systému. Subjektivní rozměr takové účetní teorie ale na druhou stranu umožňuje posoudit dopady variantních řešení klíčo-vých účetních problémů s odkazem na praktické zkušenosti. Ty poskytují empirický test správnosti takové teorie, byť omezený kontextem prostředí, ve kterém účetnictví funguje. Tento metodologický směr byl typický v první fázi, a to převážně v oblasti kontinentální Evropy (zejména v německy mluvících zemích, ale i v Itálii, Francii atd.

S aplikací IFRS 3 se v České republice setkáváme téměř výhradně u konsolidovaných účetních závěrek. Tento standard zejména stanovuje, jak se vypočítává goodwill, jaké je jeho následné řešení, jak se v konsolidaci prvotně oceňují aktiva a závazky a jak se stanovuje výše menšinových (nyní nově "nekontrolních") podílů. Na tento standard velmi úzce navazuje standard IAS 27, který stanovuje povinnost konsolidace, vymezuje konsolidační celek a popisuje plnou metodu konsolidace, tedy zejména eliminace vzájemných vztahů a změny v míře kontroly ovládaných podniků.V mnohem menší míře se lze setkat s tím, že se podle IFRS 3 postupuje v individuálních závěrkách. Podle IFRS 3 může být např. účtována fúze, ale pokud k tomu dochází, tak spíše jen pro účely reportingu mateřským společnostem, které mají povinnost sestavovat své konsolidované účetní výkazy v souladu s IFRS.Tento článek se zabývá změnami a trendy, které přinesl nový novelizovaný standard IFRS 3, vydaný v lednu 2008 (účinnost tohoto standardu nastává 1. července 2009). Cílem však není popsat změny ve všech podrobnostech, ale vysvětlit, co tyto změny vlastně znamenají a jak nový standard interpretovat. Příklady uvedené v tomto článku se váží zejména ke změnám ve stanovení goodwillu a k poměrně složitým dopadům, které tyto změny vyvolaly.Abychom současnou změnu standardu viděli v určitém kontextu, je třeba se velmi stručně ohlédnout do roku 20041 . Když byl tehdy vydán (po enormním úsilí IASB) nový IFRS 3, který nahradil do té doby platný IAS 22 -Podnikové kombinace, bylo hlavním cílem snížit počet možných alternativních postupů. Podle očekávání za hlavní metodu účtování podnikových kombinací byla zvolena metoda koupě a byla zakázána metoda spojení podílů. To zabránilo v podstatě celosvětovým spekulacím 2 , které měly ovlivňovat zisk vzniklé skupiny, pocházejícím z možnosti vyhnout se odpisům goodwillu a odpisům z nově oceněných aktiv. Samotná metoda koupě významně změněna nebyla, pouze byl zprecizněn výpočet goodwillu, například pomocí vykázání podmíněných závazků nebo do té doby neobvyklých nehmotných aktiv (např. uzavřených smluv se zákazníky). Dále bylo zrušeno dvojí možné ocenění menšinových podílů -z možnosti ocenění podílem na reálných hodnotách čistých aktiv nebo podílem na účetních hodnotách čistých aktiv byla zvolena první možnost pro diskutabilní vypovídací schopnost druhé metody, která aktiva vykazovala v mixu reálných a původních účetních hodnot. Za další zmínku určitě stojí zrušení odepisování goodwillu a zavedení jeho pravidelného testu na snížení hodnoty.

V rámci zkoumání vlivu změn v účetních normách na chování subjektů, které povinně vykazují informace z účetních závěrek, jsme narazili na problém definice disponibilních zdrojů (tj. omezení vyplatitelných částek společníkům z jejich obchodních společností). Tento problém stojí na hranici obchodního (konkrétně společenstevního) práva a norem v oblasti účetnictví. Z hlediska přísně právního taková hranice zřejmě ani neexistuje, protože normy, které upravují účetnictví, jsou zvláštními normami obchodního práva. Přesto však je tato hranice velmi hmatatelná, neboť systém účetnictví je svébytným systémem, jehož existence není na právu závislá, a který se vyvíjel nezávisle na vývoji práva. Ač tedy pro množství zákonů, které normy účetnictví upravují, může být účetnictví chápáno jako právní disciplína, není zcela pod vlivem zákonodárců, stejně jako pod jejich vlivem není vznik různých ekonomických fenoménů, o kterých má systém účetnictví informovat.Vedle sebe tedy stojí obchodní zákoník, jako základní norma obchodního práva, který vymezuje, s čím mohou vlastníci těchto společností disponovat (rozdělit), a účetnictví, které definuje pojmy, které obchodní zákoník k tomuto vymezení používá, přičemž se jedná o pojmy, jejichž význam se v některých obdobích rychle mění. Stěžejními příklady takových definic jsou vlastní kapitál a zisk.Pro ilustraci, jak se může měnit možnost výplat podílů na zisku, lze použít jednoduchý příklad z roku 2002, kdy se kurzové rozdíly přestaly vykazovat v rozvaze a začaly se vykazovat ve výsledovce. Do té doby, dosáhla-li společnost nerealizovaných zisků, například z toho důvodu, že v pozici devizového věřitele došlo ke zhodnocení české měny, tento zisk nebyl v systému účetnictví vykázán. Od roku 2002 se však tyto zisky začaly vykazovat a od té chvíle byly tyto částky k dispozici k rozdělení jako podíly na zisku.Pokud bychom chápali systém účetnictví jako právní disciplínu, měli bychom hledat tradičně právní důvod změny, která se stala v roce 2002. Bylo úmyslem napravení výše zisků, aby společníci nebyli ochuzováni, nebo naopak dostávali více, než měli? Řešila tato změna něčí zájmy, jak je řešívají změny právních norem? Ne, tato změna nastala z prostého a možná nečekaného důvodu: dosavadní postupy nereflektovaly ekonomickou podstatu daného jevu.Protože systém účetnictví je založen na určitých konceptech, které právem mohou být jen akceptovány nebo změněny, nemůže se jednat o právní disciplínu. Přesně v tom spočívá problém s právní definicí disponibilních zdrojů společnosti, která k jejich vymezení potřebuje systém, který má do slova a do písmene svou logiku a svůj vývoj.